【 文献号 】2-163
【原文出处】证券市场导报
【原刊地名】深圳
【原刊期号】200004
【分 类 号】F101
【分 类 名】财务与会计
【复印期号】200006
【 标  题 】上市公司前期财务报告分析
【 作  者 】罗世全
【 正  文 】
            引言
    1995年南通机床因1453.3万元的前期损益调整而成为媒体关注的焦点，其中一个问题是：该公司1994年损益表上的净利润为276.3 万元（
包括前期调整），但公司年报“文字部分”披露净利润为1738.9万元（不包括前期调整）（注：此处存在9.3万元的差距， 年报没有披露原因
。），并按1738.9万元的净利润计算了净资产收益率等指标。
    从专业人员的角度看，南通机床的做法并没有太大的问题，因为时至今日，我们并没有明确规定是用当期营业观下的净利润还是损益满计
观下的净利润来计算有关考核指标，更不用说1994年。从1998年起，新的股份有限公司会计制度及有关会计准则采纳了当期营业观，这对上市
公司的会计报表带来了巨大的影响，我们发现：许多上市公司进行了巨大的前期损益调整。令我们惊奇的是，这次媒体似乎并不太在意，这是
否因为当期营业观的“隐蔽性”？
    在本文中，我们主要关注前期损益调整，但并不局限于此，我们还涉及了会计报告主体变更等前期调整事项。关注前期调整，是因为我们
想知道：在会计准则不完善，“前期调整”项目不明确的情况下，采纳追溯调整法，前期是否会成为上市公司调剂、操纵利润的“中转站”？
            历史渊源
        一、古老的话题：当期营业与损益满计之争
    在持续经营假设下，每期的会计收益应该包括哪些内容？不同的处理方式，可能影响收益的信息含量。与此相关的有两种基本观点——当
期营业观与损益满计观。
    当期营业观（the current operating concept of income ）着重于计量企业的效率（Hendriksen，1982；汤云为、钱逢胜，1997），更
加注重当期经营管理有效性的考核。支持这种观点的理由主要有：
    1.用当期营业观确认的收益考核经理人员经营管理企业资产的业绩，更加公正（比如，“前期”会计差错的更正和执行新准则产生的会计
政策变更的累计影响数往往并不源于本期经理人员的决策）；
    2.当期营业观较损益满计观提供的会计报表的可比性更强；
    3.本期营业观更有利于企业未来业绩的预测，因为投资者关注收益信息时，往往只看最后“一”个净利润（即使多步式利润表提供了多个
有关收益的数字），而本期营业观下的净利润比损益满计观下的净利润的持续性更强。换句话说，由于投资者可能对收益数字存在功能锁定（
functional fixation）现象， 排除“前期调整”项目有利于投资者的预测。
    当期营业观的缺点表现为：降低了信息的可靠性。由于当期营业观在利润操纵时比损益满计观更具有隐蔽性，管理当局往往相信投资者不
会关注这些特殊调整项目，  因此，  他们有动机来一次“大清洗”（Elliott and Hanna，1996），这也有利于新任总经理解除经管责任。许
多经验研究为此提供了证据。我们研究了截至1998年12月31日沪市的438家上市公司的年报，也发现了这种现象。
    损益满计观（all－inclusive concept of income）更加强调信息的可验证性。它避免了以下两种情况：一是营业与非营业的主观判断；
二是将本期亏损挤入“前期调整”中。支持损益满计观的人认为，企业整个生命周期的利润应该等于各期报表利润的总和，而损益满计观能够
很好地做到这一点；当期营业观则争辩到：通过前期报表的重新表述，当期营业观也能做到这一点（Kenneth S.Most，1977）。损益满计观的
缺点表现为：会计差错更正等也能产生“本年”利润，这是令人费解的；另外，对会计政策变更而言，如果某项会计政策变更的累计影响数为
负，损益满计观可能打击管理当局采纳该项会计政策的积极性，即使这项政策能够提供与投资者决策更相关的信息。相反，如果该项会计政策
变更的累计影响数为正的话，损益满计观会激励管理当局采纳该项会计政策，即使这项政策提供的投资决策信息更糟。
    简要地说，与损益满计观相比，当期营业观提供的信息的可比性和相关性更好，但可靠性下降。对非常项目的处理，世界各国大多采用损
益满计观。在此，我们关注的焦点在于前期调整。
            有关会计准则回顾
        一、美国会计准则
    对强制性会计原则变更，美国会计准则一般要求使用未来适用法（prospective application）（注：比如APB Opinion No.8、FAS12 、F
AS15等。），或追溯调整法（retroactive application）（注：比如APB Opinion No.18、FAS11、FAS13等。）， 而限制使用累计影响法（c
umulative effect method，这种方法将累计影响数作为单独项目反映在本期利润表中）。在未来适用法和追溯调整法之间，APB （会计准则委
员会）偏向于未来适用法，FASB 更喜欢追溯调整法（Grinnell  andNorgaard，1979）。APB 担心追溯调整法动摇信息使用者对会计信息的信
心。FASB（财务会计准则委员会）则对信息的可比性、相关性更感兴趣，更加坚定地支持追溯调整法，除非无法做到这一点。
    对自主性会计变更，APB则主要要求采用累计影响法， 这是一种损益满计观的做法。APB认为，以下项目追溯利大于弊， 应作为例外而采
用追溯调整法：1.存货的计价方法由后进先出法改为其他方法；2.长期建造合同会计核算方法的改变；3.采掘业由全部成本法（full cost ）
改为其他方法或相反的变更（APB Opinion No.20, par.27）；4. 特殊情况下，公司初次公开出售证券而变更会计政策（APB Opinion No. 20
, par. 29）。后来，FASB又要求铁路轨道由退废重置改良核算（RRB）改为折旧核算时，应重述前期的会计报表（FASB73, par2）。
    除以上使用追溯调整法的会计原则变更外，还有哪些事项可能作为前期调整项目呢？APB提出了前期调整的四条标准（APB Opinion No. 9
, par23），按照这四条标准，所得税清算、某些法律诉讼案、 前期会计差错都可以归属于前期调整项目。后来，FASB则限制了前期调整的范
围，第16号财务会计准则公告规定的前期调整项目为：会计差错更正及子公司在购并之前的经营亏损结转（carry－forwards ）所减免的所得
税调整（FASB16, par11），第96号公告进一步把16 号中的第二条不再作为前期调整项目。这样，除了有限的“前期调整”项目，其他任何在
本期确认的损益都应该包括在本期利润表中。
        二、国际会计准则
    国际会计准则委员会在其修订后的第八号会计准则“本期净损益、基本错误和会计政策变更”中，对会计估计变更采用未来适用法，对会
计政策变更（如果没有过度性规定）和基本错误则要求基本的方法是追溯调整法，并将累计影响数调整期初留存收益，备选的方法为累计影响
法（cumulative effect method）。如果累计影响数不能合理确定则采用未来适用法。
        三、中国会计准则
    在我国，有关的处理经历了许多变化。1994年以前，行业会计制度将所有的前期损益调整反映在利润分配表中，这一规定反映了当期营业
观。
    1994～1997年，《企业所得税会计处理的暂行规定》要求，企业本年度发生的以前年度损益调整事项，应反映在利润表“营业外支出”与
“利润总额”之间。财政部发布的损益表征求意见稿，将以前年度损益调整事项反映在利润表“利润总额”与“净利润”之间。这两种处理方
法的理论基础是损益满计观。目前，一些学者仍支持将前期损益调整包括在本期利润表中（陈信元、原红旗，1998；姚明安，1997）。
    1998年以后，新股份有限公司会计制度规定：将前期损益调整直接调整期初留存收益。《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会
计差错更正》规定：自主性会计政策变更，如影响损益，应直接调整期初留存收益，但不需要重编以前年度的会计报表。会计估计变更采用未
来适用法。
    对本期发生的与前期有关的重大会计差错更正，使用追溯调整法，非重大会计差错，如影响损益，直接计入本期净损益。对强制性会计政
策变更，财政部的立场多倾向于追溯调整法（比如1998[29]号文）。由此可见，对会计政策变更、会计差错更正等前期调整事项，我国基本采
纳当期营业观，同时兼顾了“重要性”原则。
        四、中美会计原则
    简要对比总的看来，对自主性会计原则变更，美国会计准则尽量限制采用当期营业观，而对强制性会计原则变更则尽量要求使用当期营业
观，这种不一致缺乏理论支持，体现了美国会计准则制定机构的偏见（准则制定机构怀疑自主性会计政策变更中的利润操纵现象）。但不论如
何，美国会计准则对前期调整范围鉴定较为明确，除了允许追溯调整的会计变更外，只有会计差错属于前期调整。对于前期调整，美国多要求
重新表述前期的会计报表，这是为了提高会计信息的可比性。同时要求，模拟或估计（pro forma）信息（如以前各期的净利润及EPS等信息）
应该重算（不论是累计影响法还是追溯调整法）。
    对会计政策变更和会计差错更正等前期调整，我国的会计准则比较一致地采纳了当期营业观，但是，由于不要求重编以前各期的报表，信
息可比性的提高仅局限于本期和未来各期，与以前各期会计信息的可比性没有得到提高，而投资者对会计信息的信心却可能下降了。什么情况
下可以进行“前期调整”？如何规范前期调整的信息披露？发生前期调整，对主要历史会计数据和财务指标等是否需要追溯重算？对此，目前
我们的会计准则还不很明确或根本没有涉及。下面我们将分析沪市上市公司1998年的年报，目的在于对会计准则的制定、信息披露监管和鉴证
等进行反思。
            1998沪市上市公司
            年报：现状与问题
        一、会计政策变更统计
    1998 年股份有限公司会计制度确认的几项主要新会计政策， 沪市438家上市公司大部分没有采纳；采纳的公司，部分进行了追溯， 部分
没有按1998（29）号文的要求进行追溯，也基本没有披露不追溯的理由（表1）。
        二、前期调整统计
    在438家沪市上市公司中，266家没有发生前期调整，43家公司前期调整为正数（统计表从略），129家调整数为负（表2）。129 调减公司
1998年的净利润合计仅为35.18亿元，而从表1可以看出，129 家公司的前期调整总计达28.835亿元，调整幅度较大，并且调整项目混乱。如何
鉴定并规范“前期调整”？税务清算、法律诉讼、处理历史遗留、售后回购、前期销售退回等是否属于前期调整事项？如果本期出现的“前期
调整”是前期的“预谋”，则前期调整将成为上市公司理想的“调剂市场”。这样将会加剧会计信息的失真，极大地伤害投资者对会计信息的
信心。
        三、最大调减公司统计
    在沪市129家调减公司当中，前25 家公司的前期调整占到了整个沪市调整减少数的75％，并且我们发现，这些公司1993～1997年的净利润
总额不过105亿，而一次性的前期调整就调减了21.5亿，是前5年利润的20.5％（表3）。一方面， 这说明我们的稳健会计政策达到了预期目的
，挤掉了上市公司历年利润中的水份，释放了证券市场中的风险，有利于证券市场的健康发展。另一方面，我们并不排除上市公司利用前期调
整进行“大清洗”（take a big bath）以达到调控利润的目的。 显然，前期调整在调减利润方面具有掩蔽性，上市公司管理层有动机进行前
期调减，以达到粉饰本期和未来各期会计报表的目的。另外，我们发现这25家上市公司中，14家发生了董事长或总经理的变更，不知道这是否
与公司采纳积极的前期调减政策有关。由于我们没有研究所有438 家样本公司的总经理变动情况，我们无法得出结论：在上任当年，新任总经
理为了“轻装上阵”而积极采取了调减以前年度利润的选择。这一结论需要进一步的经验研究。
    表1  1998年沪市上市公司年报会计政策统计      单位：家
    项目                没有变更
  没有采用  97年已采用
新权益法标准                   182
存货跌价准备      353(81%)      19
长期投资减值准备  364(83%)       7
短期投资跌价准备  418(95%)       1
坏账核算政策            391(89%)
    项目                      变更              合计
  不需要追溯  追溯  没有追溯
新权益法标准          139       58     59        438
存货跌价准备            3       21     42        438
长期投资减值准备       39        5     23        438
短期投资跌价准备        5        3     11        438
坏账核算政策                    19     28        438
    
    表2  1998 年沪市上市公司年报前期调整统计（调减公司）   单位：万元
项目               调整数    比例(%)  累计比例(%)
会  坏账核算政策          -58967.9    20.45      20.45
计  存货跌价准备          -49463.4    17.15      37.60
政  成本法改权益法        -38300.0    13.28      50.88
策  长期投资减值准备       -1818.0     0.63      51.51
变  短期投资跌价准备        -631.0     0.22      51.73
更
  会计报告主体变更        -28090.1     9.74      61.47
  会计估计变更               -40.0     0.01      61.48
  会计差错更正            -32540.1    11.29      72.77
其  历史遗留              -26306.9     9.12      81.89
他  售后回购或销售退回    -13576.5     4.71      86.60
前  虚假操纵              -11258.7     3.91      90.51
期  税金清算               -8920.7     3.09      93.60
调  法院判决赔款            -947.2     0.33      93.93
整  其它                  -13348.6     6.07     100.00
总计                     -288351.4   100.00
    
    表3  最大调减公司统计（前25家）
      项目                前25名         其他        合计
样本容量                    25           104          129
调整数据                  21.5亿(75%)    7.3亿(25%)   28.8亿
1993—1997年净利润合计     105亿(注)     192亿(注)    297亿
追溯占前5年利润之比       20.5%          3.8%         9.7%
注:如果上市不足5年,则将实际上市年度净利润加总.
    
        四、追溯动机：0和10％现象
    什么原因使上市公司缺乏采纳“减值会计”并追溯的积极性？对于进行了前期调整的公司，为什么又琳琅满目、金额巨大？其中存在盈余
管理吗？我们猜想：由于追溯调减前期利润，可能危及公司已经实施的保牌和保配战略，因此，1997年微利公司和刚达到保牌的公司追溯的动
机将不强，而1997年已经亏损的公司，则可能为了今后的“发展”，有较强的追溯动机。
    1.分组设计
    为了验证我们的猜想，我们把沪市截至1998年12月31日上市的所有438家公司作为样本，并按如下标准进行分组：
    亏损组：EPS＜0；
    保牌组：ROE［0，1％］
    中间组：ROE（1％，10％），1999年3月17日前公布年报；
    ROE（1％，6％），1999年3月17日后公布年报；
    保配组：ROE［10％，11％］，1999年3月17日前公布年报；
    ROE［6％，7％］ 1999年3月17日后公布年报；
    优秀组：ROE＞11％，1999年3月17日前公布年报；
    ROE＞7％，1999年3月17日后公布年报。
    分组后，我们用各组追溯率的高低来衡量各组追溯调减动机的强弱，每一组的追溯率＝该组追溯（调减）公司家数／该组的公司家数*100
％（即各组公司中，追溯公司所占的比重）。追溯率越高，表示追溯动机越强，反之越弱。
    表4  追溯率计算表（按1997年业绩分组）
    亏损组  保牌组  中间组  保配组  优秀组  合计
追溯公司数    11       5      20       7      86    129
子样本容量    16      20      45      42     315    438
追溯比例      69%     25%     44%     17%     27%
    
    表5  追溯率计算表（按1997年和1998年业绩分组）
    1998优秀组  1998中间组  1998保配组  1998亏损组
1997亏损组    100%          0%        100%         60%
1997保牌组      0%          0%          0%         33%
1997中间组     29%         39%        100%         56%
1997保配组     21%         50%          0%         50%
1997优秀组     23%         25%         48%         78%
    1998保牌组
1997亏损组    100%
1997保牌组     50%
1997中间组     50%
1997保配组      0%
1997优秀组     75%
    
    2.结果
    我们首先用上述标准，按照公司1997年的业绩进行分组，并计算追溯率，结果见表4和图1。
    从图1看出，1997保牌组和保配组明显不愿意追溯，而1997 亏损组则有强烈的追溯动机。
    为了进一步分析，我们在按1997业绩进行分组的基础上，再按1998年业绩进行分组，这样我们得到了25个子样本，计算了25个追溯率，结
果见表5和图2。从图2可以看出，1997 年公司业绩属于保配组和保牌组的公司，追溯积极性不高，特别是保牌组。保牌组曲线一直处于最低位
置，直到为了避免1998年亏损时，公司才提高了追溯的积极性（我们发现，有些公司通过追溯减少了1997年以前利润，增加了1998年利润。比
如，某上市公司追溯提取了377.2万元的存货跌价准备，但1998年末，由于市价大于成本，公司将提取的存货跌价准备冲回，增加了1998年利润
377.2万元）。理由很简单，1997年好不容易保住了牌， 绝不能因为追溯而“前功尽弃”。相反，1997年的亏损组公司则追溯积极性很高，尤
其是当该公司1998年的业绩优秀或业绩刚够配股线，或公司1998年陷入“艰难扭亏”时，这三种类型的公司中，所有的公司都选择了追溯调减
以前年度利润（100％追溯率）， 这一数据进一步支持了我们的猜想——既然有机会减轻“历史包袱”，何乐而不为？
    附图{图}
    前期调整中，是否存在利润操作现象？如果有，应该如何加强管理？在没有完善的会计准则的情况下，我们期望注册会计师能够为投资者
把关。那么，注册会计师是否尽到了自己的职责？
    在1998年沪市审计报告众多的非标准意见中，调整减少公司占了一半，这说明注册会计师对该组公司给予了特别的关注，保持了较高职业
谨慎（表6）。然而，透过这一现象， 我们发现：一些公司多年的利润却经受不起一次调整，这说明这些公司早就隐藏了“严重危机”，但注
册会计师大多发表了标准无保留意见（见表7， 该表仅披露了部分此类公司）。对此，我们有理由问：注册会计师，前期您在干什么？前期会
计报表真的是公允吗？
    不过，进一步的分析发现，大多数公司的前期报表却是“合法”的，1998年的大部分调整源于“会计政策的变更”等事项的追溯。于是，
一个有意思的问题是：什么是公允？合法就意味着公允？
    在我国，许多人的习惯思维是，只要会计报表合法，会计报表就是公允的。如果公允性仅仅意味着“遵守会计制度或准则”，那为什么美
国、中国等许多国家的“标准审计报告措词”还将它与合法性并列？我们认为，公允性是一个有别于合法性的概念，过多关注“合法性”而忽
视“公允性”是危险的，对于一份合法但缺乏公允性的会计报表发表肯定意见，将面临巨大的审计风险。
    事实说明，一方面，由于我国会计准则的滞后，另一方面，由于政治压力或利益妥协，许多注册会计师无奈地（主动地？）躲在了会计制
度和规定的背后，而不能按照“真实与公允”的要求，挺身而出。
    表6  CPA意见统计
      标准   标准+说明段  保留   拒绝    否定   合计
调整减少组   88(68%)   27(21%)   10(8%)  3(2%)   1(1%)   129
其他        266(86%)   30(10%)   10(3%)  3(1%)     0     309
合计       354(80.8%)  57(13%)   20(5%)  6(1%)  1(0.2%)  438
    
    表7  前期CPA意见统计（案例表）        单位：万元
股票简称          1993年  1994年  1995年  1996年  1997年
一汽金杯  净利润   15151    245   -25410   1090    12441
(600609) CPA意见   标准    标准    标准    标准     标准
华侨投资  净利润                           3492     4480
(600759) CPA意见                           标准     标准
商业网点  净利润           2478    1883    1964     3111
(600833) CPA意见           标准    标准    标准     标准
电器股份  净利润   8843    5374    2387     845      917
(600627) CPA意见   标准    标准    标准    标准     标准
 中纺机   净利润   6998    3105      39     272      409
(600610) CPA意见   标准    标准    标准    标准     标准
上海永久  净利润   2620    2906    1124     288      135
(600818) CPA意见   标准    标准    保留    标准     标准
南京熊猫  净利润  16748   13560   15809   18267   -31910
(600775) CPA意见  没上市  没上市  没上市   标准     标准
股票简称            合计    追溯数
一汽金杯  净利润    3517    -18374
(600609) CPA意见  1998:无保留+说明段
华侨投资  净利润    7972     -7610
(600759) CPA意见  1998:拒绝发表意见
商业网点  净利润    9436    -10075
(600833) CPA意见  1998:拒绝发表意见
电器股份  净利润   18366     -9713
(600627) CPA意见  1998:无保留+说明段
 中纺机   净利润   10823     -5302
(600610) CPA意见  1998:无保留+说明段
上海永久  净利润    7073    -10155
(600818) CPA意见  1998:无保留+说明段
南京熊猫  净利润   32474    -22627
(600775) CPA意见    1998:保留意见
    
    表8  追溯截止日统计                  单位：家
            追溯处理方式                  公司家数  合计
仅调整1998年期初留存利润,1997年报没有重编      19
追溯到1997年期初留存利润,1997年报重编         153      172
    
        六、追溯调整：何处是尽头
    根据我国会计准则的规定，企业发生的前期调整，一般应使用追溯调整法，但不需要重编前期报表，在对外提供比较会计报表时，则比较
期间的会计报表应该重编，对于比较会计报表可比期间以前的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益。如果将1997年的报
表视为1998年的比较报表的话，1998发生前期调整变化的所有172 家公司都应该重编1997年的报表，然而，我们发现，有19家公司没有这么做
（见表8）。这19 家公司的利润分配表的“上年数”栏的年末未分配利润与该表中本年数栏的“年初未分配利润”不一致，这种简单的逻辑错
误令非专业的投资者困惑不已。即使这一调整非常巨大，有些公司也没有追溯重编1997年的报表，比如，第一百货（600631），调减了9728万
元的前期调整，却没有重编1997年的利润表和利润分配表。不知这是上证报的印刷错误，还是公司的疏忽？我们认为，作为比较报表的前“一
”期报表应该追溯重编，至于以前各期的报表是否应该追溯重编，则值得考虑。财政部从节约社会成本和简化的角度，规定不进行追溯重编。
但对于那些特别巨大的调整，我们认为追溯重编的必要性是存在的。
    与此密切相关的问题是，上市公司提供的连续3 年的主要会计数据和财务指标是否需要追溯重算，这涉及到管理层的有关规定——用当期
营业观下的净利润还是损益满计观下的净利润来计算有关考核指标？沪市公司1998年报中，75家公司没有重算，1997家公司追溯重算。我们用
该公司1998年的利润作为判断标准，发现即使调整超过1998年利润的10％，也有26家公司没有追溯重算（表9）。我们认为， 从投资者的角度
看，这些指标应该追溯重算。因为对投资者来说，这些简单的信息可能是有用的（否则就没有必要提供），而追溯重算的信息的可比性、相关
性更强。况且，这些指标追溯重算的成本可能并不高。追溯的必要性还源于：中国证监会将净资产收益率（ROE ）作为上市公司配股的考核指
标，如果不进行追溯，可能会“怂恿”上市公司进行不必要的调整。
        七、前期调整的信息披露
    在持续经营假设下，为了提供决策信息，企业有必要进行会计分期和坚持会计处理上的一贯性。如果发生了会计变更和会计差错等前期调
整事项，企业就应该进行充分必要的披露，以利于投资决策。我们发现，沪市172家调整公司中，有69家的披露是极不充分的（其中40 家公司
则“一言不发”）。而且目前对前期调整披露的可理解性较差，往往让人难以看明白（见表10）。
        八、会计主体变更：被遗忘的角落
    在资产重组风风火火的今天，会计报告主体的变更变得扑朔迷离，如果我们不考虑会计报告主体变更对会计信息的影响，会计信息将越来
越显得“苍白无力”。如果不进行追溯调整，会计主体的变更将极大地削弱会计信息的可比性。追溯则可能带来巨大的社会成本，同时，追溯
可能动摇投资者对会计信息的信心。是否应该追溯以及如何追溯，目前我们还缺乏相关的准则，也缺乏相关的研究。从1998年沪市公司的年报
来看，在178家公布了合并范围变更的上市公司当中，24 家追溯调整了资产负债表的期初数，个别公司追溯调整了利润表，更多的公司则没有
追溯，许多公司的年初数和年末数、去年数和本年数失去了对比的任何意义（见表11）。草率地作出追溯与不追溯的结论有失科学，我们希望
有更多的专家、学者对此进行研究，以规范会计报告主体变更这一频繁的经济现象对财务报告的影响。
            几点反思
        一、关于会计准则的制定
    我们对前期调整采纳当期营业观，本意在于如实反映本期业绩和确保会计信息的可比性，以利于投资者的决策，但它的缺点在于容易操纵
利润。为了解除经管责任，为了保配、保牌，企业管理当局有动机利用此会计方法做一些手脚。我们的研究表明，上市公司的前期调整项目各
式各样，并且有操纵利润之嫌。那么，我们是否需要制定专门的“前期调整”准则呢？我们认为，制定“前期调整”准则并不能解决我国目前
的问题。什么项目应该“前期调整”，应该体现在权责发生制、可比性、重要性等原则中，体现在逻辑严密的会计概念框架和完整的具体会计
准则体系中。
    表9  连续三年的主要会计数据和财务指标追溯重算  单位：家
重算                       没有重算                      合计
(家) 追溯数≥1998年净利润的10% 追溯数＜1998年净利润的10%
 97              26                        49             172
    
    表10  前期调整事项说明情况纺计表          单位：家
    没有任何说明  笼统  具体  合计
追溯数≥1998年净利润的10%        11        11    57    79
追溯数＜1998年净利润的10%        29        18    46    93
合计                             40        29   103   172
    
    表11  会计报告主体变更            单位：家
  项目    没有披露  披露合并范围发生变更  合计
    追溯重编  没有追重编
公司家数     260       24        154      438
    
    目前，基本会计准则不能担当概念框架的重任，具体会计准则还没有完整地制定出来，在此状态下，前期调整的确认将必然是混乱的。为
了解决前期调整的混乱，我们应该脚踏实地地完善我国的会计准则体系。
    如何反映和披露会计报告主体的变更，实务界一片茫然。随着资产重组的升温，会计报告主体变更越来越频繁，在会计主体变更的情况下
，如何才能向投资者提供更加有用的信息，是一个重大的课题，也是一个紧迫的问题，会计准则制定者有必要对此进行研究。
        二、关于证券市场的会计信息监管
    为了抑制公司管理层有利用“前期调整”进行利润调剂和操纵，证券监管部门有责任加强监管的力度，对任意操纵者予以处罚。同时，有
必要规范前期损益调整的信息披露，以减少操纵现象，增加信息的可理解性。另外，为了提供对决策更加有用的会计信息，我们应该要求上市
公司在发生前期调整时，追溯重算对比性的历史信息（比如主要的财务指标等）。
        三、关于注册会计师的审计责任
    长期以来，税务会计笼罩着财务会计，提取多少坏账准备，如何计算成本，怎么分配利润，制度规定得严格而清楚，按照这些制度或规定
提供的信息很难保证其公允性。这为注册会计师带来麻烦，也提供了庇护所。我们认为，注册会计师应该站在独立的立场上，对公众用于决策
的会计信息发表客观、公正的审计意见。注册会计师与客户达成的任何妥协，都要以不伤害公众利益为前提。虽然审计费是由客户支付的，违
反客户的意志也可能失去客户，但注册会计师必须明白，公众才是其服务的真正对象。在会计准则滞后、会计制度不能提供公允信息的时候，
注册会计师就不能躲在会计制度和规定的背后以讨好客户，而应挺身而出。
【参考文献】
    1.上海证券报，1999年1月至4月。
    2.巨灵网站(Http://WWW.genius.com.cn);FASB网站（Http: //WWW.fasb.org）。
    3.国际会计准则委员会网站（http://www.iasc.org.uk）。
    4.APB Opinion No. 9,  1996,   "Reporting  the  Results  ofOperations".
    5.APB Opinion No. 20, 1971, "Accounting Changes" .
    6.D. Jacque Grinnell  and  Corine  T.   Norgaard,   1979,"Reporting Changes in  Accounting  Principles ——Time  for  aC
hance?"
    7.Elden S.Hendriksen 1982,  "Accounting  Theory",   FourthEdition, Richard D.Lrwin, Inc.
    8.FASB, "Accounting Standards, Current Text", As of June 1, 1988.
    9.FASB Statement No. 16, 1977, "Prior Period Adjustments".
    10.FASB Statement No. 73, 1983,  "Reporting  a  Change  inAccounting for Railroad Track Structures －－an  amendment  of
APB Opinion No.20".
    11.FASB Statement No. 96, 1987,   "Accounting  for  IncomeTaxes".
    12.IAS No.8,1993,Net  Profit  or  Loss  for  the  Period,Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies.
    13.John A. Elliott and J.Douglas Hanna,  1996,   "RepeatedAccounting  Write －Offs  and  the  Information   Content   of
Earnings",Journal of Accounting Research Vol.34,Supplement,PP135－154.
    14.Kenneth S. Most, 1977 "Accounting Theory", Grid, Inc.
    15.Levis D.   McCullers,   Richard  G. Schroeder,   1982,"Accounting Theory,  Text  and  Readings",   Second  Edition,Jo
hnwiley & Sons, Inc. Journal of Accounting Research Vol. 26,Supplement, PP1－31.
    16.财政部：《企业会计准则——会计政策、 会计估计变更和会计差错更正》，经济科学出版社，1999年。
    17.陈信元、原红旗：《上市公司资产重组财务会计问题研究》，《会计研究》1998年第10期。
    18.汤云为、钱逢胜：《会计理论》，1997 年上海财经大学出版社第一版。
    19.王德宝、仇林明英：《真实与公允》，《会计研究》1995年第1期。
    20.许贤方、杨继良：《论审计与会计上的公允原则》， 《会计研究》1994年第4期。
    21.姚明安：《论以前年度损益的核算》，《会计研究》1997年第8期。
    22.中国证监会：《关于上市公司配股工作有关问题的通知》， 证监发[1999]12号。
    
    
    
 
