【 文献号 】2-141
【原文出处】《广东商学院学报》
【原刊地名】广州
【原刊期号】199904
【分 类 号】F101
【分 类 名】财务与会计
【复印期号】200005
【 标  题 】试论适时生产系统对现代会计的影响
【 作  者 】郭旭芬
【 正  文 】
    本世纪后半期，随着高新技术的蓬勃发展并广泛应用于生产领域，以及产品市场需求的多样化，企业从原来的单品种大批量的生产转向多
品种小批量的弹性生产，从而导致了企业生产组织的重大变革。为了适应这一变革，西方发达国家越来越重视和推行一种新的生产管理系统—
—适时生产系统(Just-in-Time Production Systems)。适时生产系统的核心是追求一种无库存生产系统或使库存达到最小的生产系统，以期达
到排除浪费、降低成本，提高经济效益的目的。会计作为一种经济管理活动，要实现其管理职能，必然要与企业的管理思想相适应。本文拟探
讨适时生产系统的特点及其对现代会计产生的影响。
    一、适时生产系统的特点
    适时生产系统是产品顾客化的产物。在本世纪初，顾客对产品的需求还局限于崇尚时尚，产品的生产趋于社会化、大众化，这个时期企业
管理的观点是以“产品”为起点和核心，企业通过“单一品种（或少品种）大批量生产→以批量降低成本→成本的降低进一步带来批量的扩大
”的生产方式来获得发展。到了20世纪后半期，顾客对产品的需求进入了多样化发展的阶段，产品的生产须按顾客的特定需要去“量体裁衣”
，企业管理的观点转为以“顾客”为起点和核心。产品的顾客化导致了工业向多品种、小批量的方向迈进。适时生产系统就是顺应这样的时代
要求，作为一种在多品种小批量混合生产条件下高质量、低消耗地进行生产的体系在实践中被创造出来的。作为一种新的生产管理系统，适时
生产系统有如下几个特点：
    （一）适时生产系统实质是一种“顾客化”的需求拉动型生产系统
    适时生产系统根据“在需要的时间，按需要的量生产所需的产品”的思想由后向前安排生产，它改变了传统的由前向后的前推式生产方式
。在适时生产系统中，“顾客”是一个广义的概念，不仅产品的最终需求者是顾客，而且生产的每一工序都被视为其前一工序的顾客，企业的
最终产品就是通过“顾客”的需求由后至前逐步拉出来的。一方面，企业是根据顾客的定单组织生产；另一方面，每一生产工序也是按照顾客
（后一生产工序）的要求生产。这样，产品何时需要，何时生产；需要多少，生产多少，保证了企业在供、产、销各个环节都能实现“零存货
”，达到了排除浪费、提高资金使用效率的目的。
    （二）适时生产系统实施的是一种全面的质量管理
    适时生产系统的各生产环节紧密联系、环环相扣。一旦某个环节的质量出现问题，将造成生产过程的中断，并形成一系列的连锁反应，给
企业带来巨大的损失和浪费。因此，在整个生产过程中，各生产环节不允许出现差错，任何程序都要求及时准确。为达到这一目的，适时生产
系统改变了传统的事后质量管理，实行贯穿于整个生产过程始终的全面质量管理。全面质量管理要求企业从原材料供应、产品设计、生产到销
售都实现“零缺陷”。在这种要求下，企业必须精心选择供应商，并与其保持良好的合作关系，以确保原材料按质、按量、按时送到生产线。
同时，企业所有员工都必须参与全面质量管理，树立高度的责任心，严把每一环节的质量关，杜绝不符合质量要求的在产品从上一生产工序转
入下一生产工序。
    （三）适时生产系统实行的是“制造单元”式生产布局
    传统的生产布局是每一产品在一部门完成特定加工后即转入另一部门继续加工，直到产品完工，各部门的生产工人只能胜任部门内特定机
器的操作。而适时生产系统实行的是“制造单元”式生产布局，每一制造单元只生产一种产品或性质相似的多种产品，并且制造单元内的工人
必须具有多种技能，能胜任多种工作。当生产量减少不需较多的作业人数时，工人可以统一调配去从事有关生产准备、设备的预防性、维护等
方面的工作；当生产量增加时，工人又可以重新安排作业。这样，企业的劳动力资源就能得到充分、有效地利用。
    二、适时生产系统对现代会计的影响
    （一）对成本会计的影响
    1.成本的可归属性改变
    在适时生产系统中，企业采用“制造单元”式生产布局，产品生产所需的全部加工程序都在一个制造单元内完成，这样所有与该单元经营
直接相关的成本，包括那些传统上被认为是间接费用的折旧、修理费等已成为产品的直接成本，大大提高了成本的可归属性。这将有利于企业
正确计算产品成本，有利于管理当局据以作出具有充分技术经济根据的决策。
    2.产品成本与期间成本趋向一致
    在适时生产系统中，企业的供、产、销各环节都实现（或几乎实现了）零存货，这意味着企业不存在期初、期末存货的成本，本期发生的
期间成本就是本期所生产产品的成本。这样，成本报表所反映的成本信息能如实反映出本期生产经营的实际情况，有利于企业管理当局进行成
本分析和成本控制。
    3.制造费用的核算发生了变化
    生产的电脑化、自动化使产品成本构成发生了重大的变化。一方面，在产品成本中直接人工成本所占的比重大大减少，制造费用所占的比
重大大提高；另一方面，制造费用的构成内容变得大为复杂。在适时制下，制造费用的分配范围缩小——由厂统一分配改为由若干“制造单元
”分别进行分配；制造费用的分配标准增加——由单标准（直接人工小时或机器小时）分配改为多标准分配。
    （二）对财务会计的影响
    1.存货核算上的变化
    在适时生产系统中，企业的生产是由销售来决定，原材料的供应与需求、产品的完工与销售在时间和空间上高度一致，即要求实现“零存
货”，因此与存货有关的会计问题，如存货的计价方法、存货数量的确定方法等将可能消失。
    2.会计帐务处理上的变化
    在适时生产系统中，如果企业完全实现了“零存货”，在产品等存货科目无需设置。企业可将产品销售作为成本记录的唯一时点，借记“
产品销售成本”帐户，贷记“银行存款”帐户和“加工成本”帐户。如果企业还不可能完全实现“零存货”，需设置“原料及在产品存货”科
目代替个别原料存货及在产品存货科目。企业进行会计核算可采用到流成本法：由当期的产出开始，倒流存货成本（数额通常很小），当期产
出所耗用的原材料成本由“原材料及在产品”帐户转入“产成品”帐户，并于产品销售时，再转入销售成本。至于加工成本则在其发生时，直
接计入销售成本。在产品及产成品所承担的加工成本，则在会计年度结束时做调整分录，由销售成本倒回转入“原材料及在产品”和“产成品
”两个帐户。管理人员只需要估计在产品实际加工程度，并决定产成品所需要的加工成本。
    （三）对财务管理的影响
    1.存货管理上的变化
    存货管理的目的是通过确定合理的进货批量和进货时间，使存货总成本最低。“经济订货量”方法是进行存货管理的主要方法。利用“经
济订货量”计算公式所确定的经济（最优）定货量水平能使全年存货的取得成本（由存货的采货成本和存货的订货成本组成）和存货的储存成
本（包括存货储备上占用资金应支付的利息以及仓储费用等）之和达到最低。但在适时制下，“经济订货量”方法已不能存在。这是因为适时
生产系统要求企业实现“零存货”，要求每日订货的到达量与每日生产需用量相等，材料每日生产的需要量就是最优订货量，“经济订货量”
方法失去了原有的应用基础和条件。
    2.财务指标上的变化
    在适时生产系统中，企业的存货很少甚至为零，流动资产与速动资产相差无几，这样导致计算出来的流动比率趋向于速动比率。因此，在
衡量企业的短期借款能力时，只需考虑两者中的一个指标就够了。另外，存货周转率是由销售成本除以存货平均占用数计算出来。由于公式中
的分母“存货平均占用数”很少甚至为零，与分子“销售成本”的数额相差悬殊，这一指标也就没有计算的实际意义了。
    （四）对管理会计的影响
    1.投资方案经济评价上的变化
    投资方案经济评价传统的做法是评价投资方案的财务效益，通常是对项目全周期（包括建设期与生产经营期）形成的现金流量（流入、流
出量）按由投资报酬率与风险报酬率共同组成的“资本成本”统一核算为现值或终值进行比较研究。在适时制下，企业对投资项目的评价与取
舍不能仅考虑财务效益的大小，同时还应考虑多样化的“非财务效益”，如产品开发的超前性、质量的适当性、生产线上瞬时的投入——产出
信息及对顾客需求反应的适当性等。
    2.标准成本制度上的变化
    标准成本制度是以标准成本为依据，进行成本差异的计算分析，寻找产生差异的原因，以进一步采取措施降低成本，提高经济效益的一种
成本控制方法。在非适时制下，标准成本是按现实标准成本（即目前可达到的标准成本）制定，成本差异的分析放在“数量”差异和“价格”
差异两方面。而在适时制下，标准成本按理想的标准成本（即不包括任何不必要的作业和无效率的作业的标准）制定，差异分析重点则在于监
控各种非生产性成本（不能为最终产品增加价值的作业所发生的成本）的发生。
    （五）对审计的影响
    1.存货审计上的影响
    在传统的制造企业中，存货品种多，占用资金大，存货的计价与成本计算的方法繁多。对企业存货的审计是注册会计师审计中任务繁多、
要求最高、程序最复杂、最容易出错的项目；对存货项目的审计结论直接影响到整个会计报表的审计意见。而在适时生产系统中，企业基本上
实现了“零存货”，存货对会计报表上的资产和损益的影响甚少，因此，没有（或减少了）存货审计，注册会计师的工作量减轻了，同时也提
高了整个会计报表审计的正确性。
    2.产品销售成本审计上的变化
    对产品生产成本的审计是产品销售成本的一项重要内容。在非适时制下，产品销售成本在数值上等于期初库存产成品的成本加上本期入库
产成品的生产成本，减去期末库存产成品的生产成本后的差额。生产成本在生产产品时发生，并不一定在该期间与收入配合，只有在产品售出
时才能抵减收入，影响损益，这样就扩大了产品销售成本的审计范围。而在适时制下，企业供、产、销都实现了“零存货”，产品销售成本就
是本期产成品的生产成本，因而会计师对产品销售成本的审计工作量就相应地减少了。
    三、适时生产系统在我国应用的必要性
    我国改革开放10多年来，社会物质财富不断增长，企业生产所需的原材料供应基本上能得到保障，而消费品随着收入水平的不断提高，对
商品的需求更加变化多样。这些为我国企业引进、应用、推广适时生产系统提供了现实可能性。另一方面，我国目前大多数企业经济效益低，
市场竞争力差，缺乏应有的活力，主要在于管理思想和管理技术比较落后。当前企业比较严重的问题是生产的盲目性造成产品的大量积压，资
金使用效率低下。如果能在我国企业中因地制宜地引进适时生产系统，企业逐步实现“零存货”，对企业来讲，可以减少资金占用，节约成本
，增强活力，提高市场竞争力；对整个社会来讲，可以降低社会资金的需求，缓解资金紧张的局面，促进国民经济持续、健康、稳定地发展。
 
