【 文献号 】2-127
【原文出处】《财会研究》
【原刊地名】兰州
【原刊期号】199912
【分 类 号】F101
【分 类 名】财务与会计
【复印期号】200004
【 标  题 】企业经营亏损弥补的会计处理
【 作  者 】丁春贵
【 正  文 】
            一、我国现行经营亏损弥补的会计处理方法及存在的问题
    按照我国现行《企业所得税暂行条例》及《企业财务通则》的有关规定，企业当年发生的年度亏损可以用下一年度的税前利润弥补，下一
年度利润不足弥补的，可以在五年内用所得税前利润延续弥补，延续五年未弥补的亏损则用税后利润弥补。另外，《企业财务通则》还规定，
企业提取的盈余公积也可用于弥补亏损。
    根据现行会计制度规定，除了以盈余公积补亏应作会计分录借：盈余公积；贷：利润分配——盈余公积补亏（或盈余公积转入）外，企业
用以后年度利润（不论是税前利润还是税后利润）弥补亏损时，不需单独作会计分录，企业在补亏年度将实现的利润自“本年利润”科目转入
“利润分配——未分配利润”科目，就自然抵补了以前年度亏损。税前补亏与税后补亏的区别仅在于前者结转的是税前利润总额，后者结转的
是税后净利润。
    我国现行亏损弥补的会计处理方法存在的问题：
    （一）未能贯彻财务会计与税务会计分离的原则
    按照国际会计惯例和我国现行所得税会计核算的思路，应实行财务会计与税务会计相分离。从会计核算角度看，所得税费用应作为会计上
的一项费用处理，它通常是按照会计税前利润与所得税率计算的。根据权责发生制和配比原则，有会计税前利润就应当计算所得费用。在补亏
年度，企业若实现了利润，按理就应当计算确定所得费用。并在当年损益表上揭示扣除所得税费用后的净利润，这样才能如实地反映企业的经
营成果。当然，在国家规定的税前利润补亏的五年期内，企业不需向税务机关缴纳所得税。而按照现行亏损弥补会计处理方法，在五年的税前
利润补亏期内，不核算所得税费用，当前损益表中只反映税前利润总额，而不反映净利润，这显然不符合我国所得税会计核算改革的整体思路
，也违背了权责发生制与配比原则，从而不能正确揭示企业的经营成果。
    （二）我国现行关于补亏的有关规定未能把握亏损弥补的本质，缺乏可操作性。
    1.现行规定中的“年度亏损”指账面亏损还是纳税亏损。
    从财务会计的角度来看，弥补亏损应当是弥补账面亏损。但从税法的角度理解，年度亏损要用以后五年内的税前利润弥补，也就是说，企
业的年度亏损要抵减以后五年内的纳税所得，所以这里的“年度亏损”自然应指纳税亏损，作为财务会计制度的《企业财务通则》未明确年度
亏损究竟指账面亏损还是纳税亏损，这就很容易造成会计实务中的混乱。
    2.亏损年度以前结余的未分配利润，即“利润分配——未分配利润”账户的贷方余额可否用于补亏。
    从理论上说，亏损发生前结存的未分配利润是企业的所有者权益的组成内容，而且这部分所有者权益既未分给投资者也未指定其他用途，
将其用于弥补亏损应是顺理成章的。而从现行规定来看，企业年度亏损只能用以后年度利润（税前或税后利润）弥补。似乎只有这样规定，才
能在抵减所得税方面对企业有利，若用以前年度结余的未分配利润补亏则这部分已弥补亏损不能抵减所得税。现行制度的这种规定是未能贯彻
财务会计与税务会计分离原则的结果，是将会计上的亏损弥补与税收上的纳税抵减混同，未能把握住亏损弥补的本质。
    3.“利润分配——未分配利润”账户的借方余额能否反映年度发生的待弥补亏损。
    按现行制度规定，某年度发生的亏损直接作借：利润分配——未分配利润；贷：本年利润，这样，利润分配——未分配利润账户的借方余
额可反映某年度发生的亏损。事实上，亏损年度前，“利润分配——未分配利润”帐户可能有贷方余额，结转本年度亏损后，“利润分配——
未分配利润”帐户可能仍为贷方余额，即使是借方余额，也是抵减了原贷方余额后的数额。
    4.盈余公积补亏应如何把握。现行《企业财务通则》规定，盈余公积可用于弥补亏损，盈余公积也属于企业所有者权益项目，用于补亏是
完全可以的，但问题是在什么情况下可以盈余公积补亏，可动用多少盈余公积补亏？《企业财务通则》中未作说明，这充分说明了现行会计制
度的规定很不完善，造成实务处理无从进行。
            二、借鉴国际惯例，完善我国亏损弥补的处理方法
    （一）亏损发生当年的会计处理：
    1.结转本年的账面亏损。企业发生亏损，具体表现在“本年利润”账户出现借方余额，年末时应将其转入“利润分配——待弥补亏损”明
细账户借方，借：利润分配——待弥补亏损；贷：本年利润，增设“利润分配——待弥补亏损”明细帐，以清楚地反映出本年度发生的应予弥
补的亏损。同时在会计报表附注说明本年度纳税亏损数，以作为以后计算纳税减额的依据。
    2.亏损当年，若有以前年度结余的未分配利润可首先用以抵补亏损。作会计分录：借：利润分配——待弥补亏损。若足以弥补亏损并剩余
，当年仍可向投资者分配利润。
    3.亏损年度，若以前年度结余的未分配利润不足以抵亏损，亦可用以前年度计提的盈余公积补亏。作分录借：盈余公积——任意盈余公积
、法定盈余公积；贷：利润分配——待弥补亏损。若弥补方亏损后，盈余公积有节余，亦可向投资者分配利润。
    以盈余公积补亏要求盈余公积的余额较大，一般在补亏后结余的盈余公积应在注册资本的25%以上，而且用盈余公积分配利润应经股东大会
通过并遵守国家的有关以盈余公积分配股利的有关规定。
    4.若当年亏损额巨大，按上述程序未能弥补，则可用以后年度利润补亏，其会计处理方法后述。
    5.按我国所得税法规定，企业发生年度亏损，可抵减以后五年的纳税所得，相应地抵减了应交所得税，抵免应纳税所得的金额，以亏损年
度纳税亏损为限抵后五年计算。例如：19×1年度纳税亏损120万元，若19×2年至19×6年各年的应税所得额均为20万元，所得税率为33%，则可
抵减五年所得税20×5×33%=33万元，抵减额以五年为限计算，若19×2年应税所得200万元，则抵减所得税120×33%=39.6万元，以纳税亏损为
限计算。
    亏损年度的亏损抵后形成了所得税利益。因为亏损年度一般不能预测未来五年内会否产生足够的应税利润，根据国际会计惯例，按照审慎
原则，通常不确认经营亏损后的所得税利益。
    （二）亏损以后各年以利润弥补以前年度亏损的会计处理
    1.亏损后的1年至5年，即税法规定的税前利润补亏期内，企业若实现了利润，可在亏损年度的纳税亏损数额内抵减相应的应交国家的所得
税，但企业既然实现了利润，按照权责发生制与配比原则，仍应计算当年的所得税费用，企业因以前年度亏损导致的抵减本年度应交国家所得
税，可视为企业的一项收益，作为增加企业的留存收益处理：①借：所得税；贷：利润分配——未分配利润。若本年度的会计利润与应税利润
存在差异时，按现行所得税会计核算规定采用应付税款法或纳税影响会计法处理，此处不赘。②借：本年利润；贷：所得税。③借：本年利润
；贷：利润分配——未分配利润（此处结转的为净利润）④借：利润分配——未分配利润；贷：待弥补亏损。
    2.5年税前利润补亏期满后，先应计算交纳所得税。税后利润再弥补亏损。①借：所得税；贷：应交税金——应交所得税。②借：本年利润
；贷：所得税。③借：本年利润；贷：利润分配——未分配利润；贷：利润分配——未分配利润。④借：利润分配——未分配利润；贷：利润
分配——待弥补亏损。
    “利润分配——待弥补亏损”账户的借方余额表示未弥补完的亏损，在年度亏损全部弥补完后，该账户应无余额。这里应注意的是，亏损
未弥补完之前，企业不得计提盈余公积，也不向投资者分配利润。而即使某年度发生亏损，若企业有足够的未分配利润或盈余公积补亏后，仍
可向投资者分配利润。若按照上述思路进行弥补亏损的会计处理，现行“资产负债表”、“损益表”及“利润分配表”等会计报表中有关项目
及填列应作相应的变动。
 
