【 文献号 】2-115
【原文出处】《财会通讯》
【原刊地名】武汉
【原刊期号】200004
【分 类 号】F101
【分 类 名】财务与会计
【复印期号】200004
【 标  题 】刍谈人力资源成本会计账户体系
【 作  者 】罗春艳/高昂
【 正  文 】
    人力资源成本会计自产生以来，会计界许多学者对人力资源成本会计账户体系的设置进行了探讨，初步确立了人力资源成本会计账户体系
，但从总体上看，仍有待于完善。笔者认为，人力资源成本会计账户体系除保留传统会计中的有关账户外，还应增设“人力资源取得成本”、
“人力资源开发成本”、“人力资源投资”、“人力资源投资摊销”、“人力资源投资损失准备”和“人力资源投资损益”六个账户，具体核
算方法如下。
    1.“人力资源取得成本”账户。核算企业在人力资源取得方面投资总额的增加、减少及其余额。该账户的借方发生额反映企业在取得人力
资源时，所投资的增加额；贷方发生额反映转入“人力资源投资”账户的人力资源取得成本；期末该账户借方余额反映尚未转入“人力资源投
资”账户的人力资源取得成本。“人力资源取得成本”账户一般使用多栏式账簿，按人力资源招聘成本、选拔成本、录用成本和安置成本，设
置明细专栏。该账户可按人力资源的类别设置明细账户。
    2.“人力资源开发成本”账户。核算企业在人力资源开发方面投资总额的增加、减少及其余额。该账户的借方发生额反映企业在开发人力
资源时所投资的增加额；贷方发生额反映转入“人力资源投资”账户的人力资源的开发成本；期末该账户借方余额反映尚未转入“人力资源投
资”账户的人力资源开发成本。“人力资源开发成本”账户也采用多栏式账簿，分设上岗教育成本、岗位培训成本、脱产培训成本三个明细专
栏。该账户按人力资源的类别设置明细账户。
    3.“人力资源投资”账户。核算企业因人力资源的取得和开发所引起的人力资源投资总额的增加，和由于人力资源的离职而导致人力资源
投资总额的减少。“人力资源投资”账户的借方发生额，反映从“人力资源取得成本”和“人力资源开发成本”账户转来的人力资源投资总额
的增加额，平时贷方无发生额；当人力资源从企业退出或消失时，贷记该账户，冲减人力资源投资总额；该账户期末借方余额为企业现有人力
资源投资的原始成本。该账户可按人员类别设置明细账户。
    需要说明的是，虽然会计界基本达成共识，赞成将人力资源的取得和开发成本予以资本化，作为企业资产的增加。但在核算科目的设置上
，却出现了明显的分歧，部分学者认为，人力资源投资资本化后，应通过“人力资产”账户进行核算，借记“人力资产”账户，贷记相应的账
户；另一部分学者则主张设置“人力资源投资”账户来核算企业用于取得和开发人力资源方面的支出。笔者认为，这两个账户的核算角度、内
容、性质和意义均不同，不可相互替代。两者区别如下表所示。
    4.“人力资源投资摊销”账户。核算企业人力资源投资的累计摊销额。该账户贷方发生额反映当期计入生产经营成本的人力资源投资摊销
额；平时借方无发生额；当人力资源从企业退出或消失时，借记该账户，冲减人力资源投资总额；该账户期末贷方余额为人力资源取得和开发
成本的累计摊销额。该账户应与“人力资源投资”账户设置的明细账户相同，即按照员工类别设置明细账户。
    附图{图}
    5.“人力资源投资损失准备”账户。从理论上讲，人力资源的取得和开发成本符合资产的确认标准。但事实上并非企业的每一位员工都能
给企业带来经济效益，有的员工由于缺乏责任感、能力差等，往往会给企业带来负效益。但由于企业最初发生这项投入时，无法预见以后的效
果，且大多数员工能够为企业创造未来的经济利益，因此，一方面企业对人力资源的取得开发成本应予以资本化；另一方面，为了充分遵循谨
慎性原则，企业应计提一定的人力资源投资损失准备。增设“人力资源投资损失准备”账户的另一个原因是人力资源为企业服务年限的不确定
性。通常，人力资源取得成本应按合同签订的年限和预期的未来服务年限两者中较短的年限摊销，人力资源的开发成本则按预期的受益年限摊
销，但是，由于员工可能中途离职，导致平时对人力资源投资的摊销额小于实际摊销额，从而使离职当年的人力资源投资损失过大，这不符合
配比原则。为了克服这一弊端，企业也应计提相应的人力资源投资损失准备。预期的人力资源中途离职率，是影响计提损失准备比例的一个重
要因素。
    “人力资源投资损失准备”账户用来核算企业计提的人力资源投资损失准备，该账户贷方登记当期计入人力资源投资损益的准备提取金额
；平时借方无发生额，当员工中途离职或消失时，借记该账户，冲减人力资源投资损失准备的余额。
    6.“人力资源投资损益”账户。该账户核算企业对人力资源投资所产生的损益。其借方发生额反映企业当期计提的人力资源投资损失准备
，及人力资源中途离职或消失时转销的人力资源投资的剩余未摊销额和企业支付给离职职工的离职补偿费；贷方发生额反映人力资源在合同期
内离职时支付给企业的违约金和归还企业的培养费、培训费等。如果期末该账户的借方发生额大于贷方发生额，则其差额从该账户的贷方转入
“本年利润”账户的借方，冲减本年利润；反之则将其差额转入“本年利润”账户的贷方，增加本年利润；结转之后，该账户期末无余额。
 
